编者按：长期以来各地对于有限合伙企业个人所得税如何征收在实务中比较随意，出于招商引资的考虑，很多省市一直采取财政返还、适用“股息、利息、红利”20%的个人所得税率、核定征收等方式给予投资者个人所得税优惠。针对个人有限合伙人依据地方税收政策按照20%的税率缴纳个人所得税的合法性问题，9月6日，国常会指出要“保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定”、“按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策”，为各地处理补税案件指明了方向。而对于有限合伙投资企业依据投资协议，按照核定征收方式缴纳个人所得税后，税务机关违反投资协议的约定，要求合伙企业按照查账征收补缴个人所得税的问题目前仍未有定论。对此，结合华税近期代理的多起有关个人所得税核定征收的复议、诉讼案件，本文将从核定征收的法律规定、行政合同约定的效力及行政主体的违约责任等三个方面，论述税务机关事后追征的不足和问题，以飨读者。

核定征收权也称之为推定课税权，是一种自由裁量的行政行为。作为行政管理的一种方式，行使核定征收权即意味着做出了一项具体行政行为，我国《税收征收管理法》第三十五条、第三十七条及其实施细则第四十七条为税务机关行使核定征收权提供了法律依据，具体税种法规也有关于核定征收的规定，如《财政部&nbsp;国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了明确。

根据税法规定，税务机关对核定征收具有鉴定权，并可以根据鉴定结果对征收方式进行调整。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知，如北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》（京财税[2011]625号）规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更；对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”而对于纳税人根据税务机关的鉴定结果按照核定征收方式缴纳相应税款后，税务机关是否可以撤销原核定征收鉴定、如何撤销原核定征收鉴定以及纳税人如何进行核定争议救济等事项无论国家及地方层面均无明确依据。由于核定征收权是一种行政行为，核定征收的确定、调整、撤销等均需具备法定要件，税务机关经鉴定确定企业施行核定征收后，所有当事人包括税务机关均受该行为规制内容的限制。在税务机关完成鉴定，确定纳税人按照核定征收方式缴纳税款后，除特殊情形外，税务机关无权在鉴定程序之外调整或撤销核定征收鉴定，其认定核定征收“无效”，要求企业调整征收方式进而补缴税款的行为，超越了法定权限，将侵害企业的合法权益。

从目前我国地方税收优惠政策的执行实践来看，为了保障自身的合法权益，多数招商引资企业通过与地方政府签订投资协议的方式约定具体的税收优惠政策。核定征收作为一种税收征收方式，严格来讲并非一种税收优惠政策，但是在实践中，多数地方政府均以核定征收作为吸引企业投资的税收手段，佐之以税款返还等优惠内容，固化为行政允诺条款写入投资协议。而各个投资企业亦将包括核定征收在内的综合性的税收优惠政策作为其入驻投资的重要考量因素，核定征收与其他具体税收优惠政策共同形成了各地政府与企业签订的投资协议中的税收优惠条款，因而，应当从税收优惠政策的角度参照处理投资协议中约定的核定征收事项。

2014年底，国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）对税收优惠政策进行专项清理，许多招商引资企业受到了巨大冲击。为了维护正常的经济秩序，防止矫枉过正，《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂停了62号文的专项清理工作，还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”。暂停清理税收优惠政策是应对国家经济下行之举，更契合我国目前经济发展形势与税收管理实际，也为行政机关和企业提供了解决冲突的途径。由此，若行政机关与企业在投资协议中约定了核定征收，根据25号文的规定，在25号文发布之前已经履行完毕的投资协议，对于适用核定征收进行税务处理的，税务机关不得“翻旧账”，不能要求企业或其股东就已经结束的交易事项重新查补税款；在25号文发布时正在执行中的投资协议，出于保障已投资企业的利益和维护政府公信力的考虑，在合同约定期限内应当继续执行。若行政机关违反合同约定的内容，不履行约定义务，则企业有权追偿。

前已述及，税务机关行使核定征收权是行政行为的一种，且实践中，企业大都通过与地方政府签订投资协议的形式将核定征收固化在条款中，内化为行政机关应当履行的义务。因此，地方政府对其允诺的税收优惠条款不得随意变更，若行政机关不履行合同义务，纳税人可据此提起行政诉讼，维护自身利益。在目前的审判实践中，越来越多的案例关注纳税人权利保护，要求政府履行合同约定内容或者承担相应的赔偿责任。

例如，潍坊讯驰置业公司诉安丘市政府行政协议案中，法院认为：在市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下，双方约定将税款由市政府予以返还，属于当事人之间真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定，因此该约定合法有效，双方均应当继续履行。再例如，全椒盛华公司诉全椒县政府行政协议案中，法院认为：全椒县政府为了鼓励和吸引外来投资以促进新区建设和发展，所签订的投资协议书应认定为对盛华公司所作之行政承诺。盛华公司即获得了承诺项下的税收优惠，对这种优惠有了行政法上的正当预期。在服务于公共利益的前提下，政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动。对缺少行为法依据，但具有组织法依据的行政允诺行为，不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。因此，政府应按照所作承诺的内容履行相应的义务。

对于无权、越权行政允诺案件的处理，各地方法院给出了“切实保护企业合同权利”的指导意见。例如，江苏省高院《关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》中规定：“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务，要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的，人民法院应予支持；地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”由此，政府在缺少法律依据的情况下作出的行政允诺是有效的，若对其允诺的事项没有权限或超越权限、又没有被有权部门追认或批准、导致合同无效的，政府应当承担相应的赔偿责任。

各地不规范的税收优惠政策并非一夕形成，清理工作难以一蹴而就，且考虑到目前严峻的经济形势和企业发展的巨大压力，税收政策更应当发挥支持和服务经济发展的作用，不能搞“一刀切”。近段时间，华税接到了多个关于税款返还、核定征收后，税务机关要求企业查补税款的案件，对此，我们认为行政权力的行使应当以法律为依据，法无授权不可为，税务机关查补企业税款应当具有明确的法律依据。同时，对于在投资协议中约定了税收优惠条款的，行政机关应当依约履行，对于不履行合同义务给企业造成损失的，企业有权启动救济程序，追究相关主体的赔偿责任。